Critérios
para identificar a incidência do ISS ou do ICMS nas operações de
industrialização sob encomenda. Entendimento do STF e do STJ
EXCLUSIVA: muito temos pensado a situação histórica
e social do Polo Moveleiro de Parauapebas. Acompanhamos há quase vinte anos e o
compreendemos bem. Sabemos das limitações e potencial, das crenças e ações.
Sabemos o que deveria ser feito agora e gostaríamos de discutir profundamente,
implementando um sistema simples e eficaz de gestão para todo o polo. Se seus
participantes associados vão participar do processo, como, quem são esses
participantes(propomos um estudo detalhado ao presidente, primeiro passo
conhecer tecnicamente o pessoal, depois e pouco a pouco verificar se há espaço
para qual modelo de organização), estabelecer um modesto planejamento
trimestral e verificar possibilidades in
loco, definir princípios de gestão, financeiro, fiscal, social e econômico,
discutir formato de gestão e participação da diretoria no processo, consolidar
parcerias e planejar o desenvolvimento. Recomendamos e podemos ajudar no
processo. Nesse momento é o que mais precisam, acredito. Enquanto isso, vamos
discutindo a melhor base de negócios na questão tributária para todos.
Amal
Nasrallah
Critérios
para identificar a incidência do ISS ou do ICMS nas operações de
industrialização sob encomenda. Entendimento do STF e do STJ
A CF/88 destinou a cada ente político
competência para exigir impostos com base nos seguintes critérios: industrial
(União Federal), comercial (Estados e Distrito Federal) e prestação de serviços
(Municípios e Distrito Federal). Esta situação acaba por vezes gerando
conflitos entre os entes tributantes. A industrialização por encomenda é uma
das espécies de operações que dá ensejo a muitas discussões.
A industrialização sob encomenda é a operação pela
qual um estabelecimento encomendante remete insumos para industrialização por
outro estabelecimento denominado industrializador, que realiza a
industrialização por conta e ordem do encomendante. Os Municípios, em geral,
entendem que nessas operações incide o ISS, já os Estados apontam que deve
incidir o ICMS.
A confusão se deve ao fato de que em determinadas
situações é difícil afirmar com segurança se uma operação é de prestação de
serviços ou de circulação de mercadoria. Por outro lado, a tributação pelo ICMS
exclui a do ISS e vice-versa.
Num primeiro momento o STJ entendeu simplesmente,
que qualquer operação de “industrialização por encomenda”, elencada na Lista de
Serviços da Lei Complementar 116/2003 (lista de serviços do ISS) caracterizaria
como prestação de serviço, fato jurídico tributável pelo ISS, não se enquadrando
nas hipóteses de incidência do ICMS (Resp. 888852/ES, Resp. 1.097.249/ES, AgRg
no Ag 1.279.303/RS e AgRg no Ag 1362310 / RS).
Ocorre que este entendimento já não está mais
prevalecendo, pois ao apreciar esta questão quando do julgamento da ADIn 4389
MC, relatado pelo Min. Joaquim Barbosa e julgado em 13/04/2011, o STF decidiu
sob outro enfoque.
De fato, no referido julgamento analisou-se as
operações de industrialização por encomenda de embalagens personalizadas
destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de
industrialização ou de circulação de mercadoria. Pois bem, neste julgado o STF
consignou:
(i) Para julgar o aparente conflito entre o ISS e o
ICMS nos serviços gráficos, “a solução está no papel que essa atividade tem
no ciclo produtivo” (voto Min. Joaquim Barbosa);
(ii) “as embalagens têm função técnica na
industrialização, ao permitirem a conservação das propriedades físico-químicas
dos produtos, bem como o transporte, o manuseio e o armazenamento dos produtos.
Por força da legislação, tais embalagens podem ainda exibir informações
relevantes aos consumidores e a quaisquer pessoas que com ela terão contato. Trata-se
de típico insumo” (voto Min. Joaquim Barbosa);
(iii) “não há como equiparar a produção gráfica
personalizada e encomendada para uso pontual, pessoal ou empresarial, e a
produção personalizada e encomendada para fazer parte de complexo processo
produtivo destinado a por bens em comércio” (voto Min. Joaquim Barbosa);
(iv) “Conforme bem esclarecido por Marco Aurélio
Greco … a fabricação das embalagens é “evento que se encontra no meio do ciclo
de fabricação do produto final a ser colocado no mercado”, sendo que a sua
caracterização como simples prestação de serviços gráficos, além de equivocada,
implicaria o estorno dos créditos anteriormente apropriados pelas indústrias
gráficas e impediria o creditamento pelas empresas adquirentes (voto Min.
Elen Grace);
(v) “Ademais, geraria 'uma distorção na não
cumulatividade do ICMS; a rigor, frustra o objetivo constitucional desse
mecanismo (diluir a exigência do ICMS por todo o ciclo econômico de circulação
de mercadorias), pois introduz um imposto cumulativo (ISS) no ciclo econômico
de mercadorias sujeitas a um imposto não-cumulativo (ICMS). Rompe-se a
seqüência da não-cumulatividade e oneram-se os custos de ambos (fabricantes e
adquirentes de embalagens)'” (voto Min. Ellen Gracie).
Assim, o STF entendeu que, quando um
estabelecimento encomendante contrata a industrialização de um determinado
produto por outro estabelecimento industrializador, incidirá o ICMS se o
produto resultante da industrialização sob encomenda for ser utilizado como
insumo, ou comercializado pelo estabelecimento encomendante.
Mais recentemente, quando do julgamento dos EDcl no
AgRg no AREsp 103409/RS, publicado no dia 18/06/2012, o STJ apreciou a questão
da industrialização sob encomenda na hipótese de produção de cartões magnéticos
sob encomenda para uso próprio da empresa, vale dizer, em
hipótese em que o produto resultante da encomenda não será utilizado como
insumo ou mercadoria.
Neste julgamento, o STJ, fez referência à decisão
do STF proferida na ADI 4389, mas apontou que o caso em análise se tratava de
outra hipótese, qual seja, industrialização de produto por encomenda para ser
utilizado pela própria empresa. E como o produto encomendado não seria
utilizado como insumo ou mercadoria, concluiu que no caso incidiria o ISS. Eis
alguns trechos da decisão:
“No julgamento da medida cautelar na ADI 4389, o
STF reconheceu a não incidência do ISS sobre operações de industrialização por
encomenda de embalagens destinadas à integração ou utilização direta em
processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria.
A incidência do ICMS só ocorrerá nos casos em que a
produção de embalagens, etiquetas sob encomenda (personalizada) seja destinada
a subsequente utilização em processo de industrialização ou posterior
circulação de mercadoria, o que não é o caso dos autos.
In casu, trata-se de produção de cartões magnéticos
sob encomenda para uso próprio da empresa. No caso, a embargada atua como
consumidora final, ou seja, tais cartões não irão fazer parte de futuro
processo de industrialização ou comercialização. Incide, portanto, o ISS…”
Disto depreende-se, que o STF e o STJ entendem que:
a) o ISS não incide nas operações de
industrialização sob encomenda de bens e produtos que serão utilizados como
insumos em processo de industrialização ou de circulação de mercadoria, pois
incidirá o ICMS.
b) Por outro lado, quando o produto
industrializado sob encomenda for destinado para uso da própria empresa
encomendante na qualidade de consumidora final, incidirá o ISS.
EXCLUSIVA: Esse é o caso do POLO MOVELEIRO, as encomendas são
feitas por quem vai ficar com o móvel, portanto é ISS, nota de serviço, tanto
avulsa ou empresarial. Ou seja, uma forma suave de se organizar nesse momento,
um acordo com os princípios e procedimentos que vão nortear a utilização da
madeira conveniada.
Na
próxima postagem vamos apresentar a LEI COMPLEMENTAR 116 de 31/07/2003 e sua
alteração na forma da LEI COMPLEMENTAR 157 de 2016.
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*Amal Nasrallah é advogada militante na área de Direito Tributário no consultivo e
contencioso judicial e administrativo no escritório Pacífico, Advogados
Associados. É membro do IBDT - Instituto Brasileiro de Direito Tributário e do IBEF -
Instituto Brasileiro de Executivos de Finanças
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